SP Audit

Do výpůjčních výdajů se řadí mimo jiné také výdaje související s deriváty ve smyslu zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů, a to ve výši pomyslných úrokových výdajů u tzv. strukturovaných produktů, nebo výdajů souvisejících s jinými deriváty. Pomyslnými úrokovými výdaji se rozumí především ty výdaje, které nejsou explicitně označeny jako úroky, protože jsou součástí jiného výdaje, nicméně z ekonomického hlediska se jedná o platbu úroku, tj. o výpůjční výdaj. Takovým případem může být přecenění derivátu do výsledku hospodaření poplatníka.

Výpůjčním výdajem výdaj může být i výdaj spojený s derivátem, který byl sjednán za účelem zajištění rizika spojeného s úvěrovým financováním (např. úrokové nebo měnové riziko), či za jiným účelem souvisejícím s úvěrovým financováním, a to bez ohledu na fakt, zda je či není vedeno zajišťovací účetnictví podle účetních předpisů.

Do výpůjčních výdajů zahrnují také kursové rozdíly související s příslušným závazkem z titulu výpůjčního výdaje, tzv. leasingový úrok a kapitalizované úroky (úroky, které ovlivňují ocenění majetku). Kapitalizovaný úrok se stává výdajem (a tedy i výpůjčním výdajem) až ve formě uplatněných daňových odpisů nebo zůstatkových cen. To znamená, že v každém období je třeba pro účely výpočtu nadměrných výpůjčních výdajů vyčíslit z daňových odpisů či zůstatkových cen část odpovídající kapitalizovanému úroku.

• neuznatelné výpůjční výdaje lze převést do dalších zdaňovacích období

§23e odstavec 6 zakotvuje právo pro ty poplatníky, kteří v předcházejících obdobích byli povinni zvýšit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji o neuznatelné výpůjční výdaje, aby v dalších obdobích o tuto částku výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji zase snížili. Možnost časového omezení takového postupu podle čl. 4 odst. 6 směrnice ATAD nebyla uplatněna, a proto jsou poplatníci oprávněni využít tento režim bez časového omezení.

Z nových pravidel budou vyjmuty finanční instituce a samostatné společnosti, které nejsou členy žádné skupiny (tj. poplatník, který nemá

1. přidruženou osobu vymezenou pro účely zdanění ovládané zahraniční společnosti,
2. stálou provozovnu a
3. povinnost podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky podle právních předpisů upravujících účetnictví a není konsolidující účetní jednotkou podle právních předpisů upravujících účetnictví..

Stávající omezení daňové uznatelnosti úroků (podkapitalizace, pořízení podílu apod.) mají zůstat zachována.
 

Zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví (exit tax)

• zdanění při přemístění (účetním přeřazení) majetku do stálé provozovny nebo ústředí v zahraničí nebo změně daňového rezidentství, pokud Česká republika v důsledku toho ztratí právo zdanit příjem z budoucího prodeje tohoto majetku
• fikce, že došlo k prodeji majetku „sobě samému“ – příjmem je kupní cena, možnost uplatnit výdaje jako při prodeji

Ustanovení § 23g provádí čl. 5 směrnice ATAD a zavádí do zákona o daních z příjmů institut zdanění při přemístění majetku bez změny vlastnictví (podle směrnice tzv. exit tax či zdanění při odchodu). Jeho smyslem je zamezit obcházení daňové povinnosti v České republice prostřednictvím přesunů majetku v rámci jednoho subjektu do států s nižší daňovou zátěží, kde následně z tohoto majetku plynou příjmy, které jsou zdaněny v tomto jiném státě.

Odstavec 1 stanoví základní pravidlo pro zavedení tohoto institutu, a to, že přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraniční (k tomu viz definici v odstavci 2) se považuje za úplatný převod takového majetku sobě samému, a to za cenu, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Pro účely daní z příjmů se tedy na přemístění majetku do zahraničí hledí jako na jeho prodej a následnou koupi tím samým poplatníkem daní z příjmů právnických osob a vzniká tedy daňová povinnost jako při prodeji.

Podmínkou je, že v důsledku tohoto přemístění přestává mít členský stát právo zdanit přemístěná aktiva (tzn. příjmy plynoucí z úplatného převodu majetku po jeho přemístění). Tato situace nastává ekonomicky v kontextu zákona o daních z příjmů například tehdy, kdy je majetek přemístěn do stálé provozovny ve státě, s nímž má Česká republika uzavřenu smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, podle které se dvojí zdanění příjmů vylučuje metodou vynětí. Česká republika v tomto případě sice formálně právo zdanit příjem neztrácí, nicméně fakticky metoda vynětí tento efekt přináší.
 

Zdanění ovládané zahraniční společnosti (controlled foreign company – CFC rules)

• ovládaná zahraniční společnost – má na ní více než 50 % podíl český daňový rezident a nevykonává podstatnou hospodářskou činnost (tzv. prázdné schránky)
• příjmy těchto společností se přičítají ovládající společnosti v České republice

Ustanovení § 38fa provádí čl. 7 a 8 směrnice ATAD a zavádí pravidla pro ovládané zahraniční společnosti. Smyslem této úpravy je zabránit obcházení daňové povinnosti poplatníků daně z příjmů právnických osob, kteří jsou daňovými rezidenty České republiky, zakládáním dceřiných společností či stálých provozoven v jurisdikcích s nízkou úrovní zdanění a následným odkláněním části příjmů (zejména tzv. pasivních příjmů) do těchto entit tak, aby se poplatníci vyhnuli jejich zdanění v České republice.

Cílem pravidla o zdanění ovládaných zahraničních společností je postihnout tzv. prázdné schránky, tedy entity, které slouží pouze k tomu, aby do nich byla převáděna aktiva, ze kterých plynou příjmy, např. práva duševního vlastnictví nebo cenné papíry, přičemž daň této ovládané zahraniční společnosti v zahraničí, která je obdobou daně z příjmů právnických osob, je nižší, než by byla polovina daně stanovená takové společnosti v České republice, kdyby byla daňovým rezidentem České republiky.
 

Důsledky rozdílné právní kvalifikace (hybridní nesoulady)

• řešení odlišné právní kvalifikace jedné právní skutečnosti v různých státech
• zabraňuje např. tomu, aby určitá transakce byla v jednom státě osvobozena od daně, zatímco ve druhém byla uznatelným výdajem (např. jeden stát ji kvalifikuje jako dividendu, druhý jako platbu úroku)

Úpravy v souvislosti s IFRS 9

• nutná novela v důsledku změny oceňování cenných papírů

Vyhláška č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi (dále jen „účetní vyhláška č. 501/2002 Sb.“), s účinností k 1. lednu 2018 zohledňuje implementaci mezinárodního standardu účetního výkaznictví 9 – Finanční nástroje (dále jen „IFRS 9“) do práva Evropské unie . IFRS 9 s sebou přináší změny, které spočívají především v odlišné klasifikaci finančních nástrojů a ve způsobech zachycení rozdílů ze změn v oceňování. Tato vyhláška na základě IFRS 9 umožňuje účetní jednotce rozhodnout se, že změny reálné hodnoty u jí určených majetkových cenných papírů budou účtovat a vykazovat v účetnictví nikoli ve výsledku hospodaření, ale proti jiným účtům vlastního kapitálu. V důsledku tohoto rozhodnutí se pak zisky a ztráty plynoucí z tohoto cenného papíru (zejména ze změn reálné hodnoty a z prodeje) neúčtují ani nepřevádějí do výsledku hospodaření (viz § 29 odst. 1 a § 30 odst. 2 účetní vyhlášky č. 501/2002 Sb.), tudíž se ani neprojeví v základu daně. Podle dosavadní úpravy by tak nedošlo ke zdanění zisku nebo uplatnění ztráty plynoucí z majetkového cenného papíru dobrovolně zařazeného do cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou proti účtům vlastního kapitálu.

Cílem právní úpravy navrhované v § 23 odst. 19 je tak jednak umožnit poplatníkovi, který je účetní jednotkou, aby si mohl v souvislosti s finančním nástrojem, který v současnosti oceňuje reálnou hodnotou a rozhodne se, že tento nástroj od 1. ledna 2018 (tj. před nabytím účinnosti tohoto zákona) podřídí režimu odstavce 5.7.5 IFRS 9, uplatnit i nadále daňovou ztrátu, a jednak zajistit, že zisky ze změn reálné hodnoty těchto nástrojů a z jejich prodejů vstoupí do základu daně.

Oznamovací povinnost příjmů plynoucích daňovým nerezidentům do zahraničí

• rozšíření dosavadní oznamovací povinnosti o odvedené sražené daně z příjmů plynoucích daňovým nerezidentům do zahraničí i na osvobozené příjmy a příjmy, které podle mezinárodní smlouvy nepodléhají zdanění v České republice

Oznamovací povinnost má být nově rozšířena i na příjmy, na které se vztahuje zvláštní sazba daně podle § 36 zákona o daních z příjmů, z nichž ale daň není vybírána či srážena, protože jde o příjmy, které jsou současně osvobozeny od daně (jedná se například o příjmy z podílu na zisku osvobozené podle § 19 odst. 1 písm. ze) zákona o daních z příjmů), nebo o příjmy, o kterých je mezinárodní smlouvou o zamezení dvojímu zdanění stanoveno, že nepodléhají zdanění v České republice. Dle důvodové zprávy je kromě mezinárodní výměny informací důvodem této změny i „vysoký odliv důchodů z přímých zahraničních investic, který je v mezinárodním srovnání ojedinělý, a tudíž je nutný nástroj pro kontrolu, zda nedochází k nezákonné daňové optimalizaci, která tak snižuje inkasa nejen státního rozpočtu, ale i obcí a krajů“. Lze tedy předpokládat, že i tato úprava se stane nástrojem pro následné daňové kontroly, například v oblasti nastavení převodních cen a dodržování tzv. tržního odstupu.

Bulletin SP Audit 02/2018 (pdf) (říjen 2018)